Kulujen edelleenveloitus on yksi arvonlisäverotuksen haastavimmista osa-alueista, ja virheellinen käsittely voi johtaa merkittäviin veroseuraamuksiin. Tässä artikkelissa tarkastellaan neljää keskeistä tilannetyyppiä ja niiden arvonlisäverokäsittelyä.
Kulujen edelleenveloituksen oikea arvonlisäverokäsittely edellyttää, että yritys tunnistaa, onko kyse omien kulujen veloituksesta, aidosta edelleenveloituksesta, läpilaskutuksesta vai alihankinnasta. Virheellinen menettely voi johtaa arvonlisäveron tilittämättä jäämiseen tai vähennysoikeuden menetykseen. Jokainen tilanne tulee arvioida tapauskohtaisesti, ja tarvittaessa dokumentoida laskutuksen perusteet selkeästi. Oikea käsittely varmistaa sekä yrityksen että asiakkaan verotuksellisen aseman ja ehkäisee mahdollisia veroseuraamuksia.
Omien kulujen edelleenveloitus
Omien kulujen edelleenveloituksessa edelleenveloitettava kulu liittyy suoraan yrityksen omaan liiketoimintaan ja myytävään pääsuoritteeseen. Kyse ei ole erillisestä verotuksen kohteena olevasta myynnistä, vaan kustannus on osa myytävän palvelun tai tavaran hintaa.
Omien kulujen veloituksessa yritys veloittaa asiakkaaltaan myyntiin liittyviä kulujaan, kuten matka- ja majoituskuluja, laskutuslisiä tai muita vastaavia eriä. Nämä kulut ovat arvonlisäverotuksessa osa myytävän tavaran tai palvelun hintaa, ja niiden arvonlisäverokäsittely määräytyy pääsuoritteen mukaan. Jos pääsuorite on verollinen, myös kulut veloitetaan samalla verokannalla; jos myynti on veroton, myös kulut ovat verottomia. Tämä liittymisperiaate koskee myös tilanteita, joissa kulut veloitetaan erillisellä laskulla, kunhan viittaus pääsuoritteeseen on selvä.
Vaikka arvonlisäverotuksessa hyödykekohtaisen verotuksen mahdollistama jakamisperiaate on aina lähtökohta, olisi edellä mainitussa tilanteessa yrityksen myynnin ja siihen liittyvien kulujen jakaminen keinotekoista ja johtaisi väärään lopputulokseen. Tästä syystä tilanteeseen sovellettaisiin liittymisperiaatetta ja pääsuorite määrittäisi myös hinnanlisiksi katsottavien erien verokohtelun.
Valitettavasti on kovin yleistä, että omien kulujen edelleenveloitukset käsitellään verotuksessa väärin. Usein omia kuluja veloitetaan arvonlisäverottomina tai alkuperäisen alemman verokannan mukaisina, vaikka ne liittyisivät yleisen verokannan alaiseen myyntiin. Tällainen virheellinen menettely johtaa arvonlisäveron tilittämättä jäämiseen ja saa aikaan ikäviä jälkiseuraamuksia.
Aito kulujen edelleenveloitus
Aito kulujen edelleenveloitus tarkoittaa tilannetta, jossa yritys maksaa kuluja omissa nimissään toisen puolesta ja veloittaa ne edelleen tältä toiselta osapuolelta. Näissä tilanteissa edelleenveloitus käsitellään arvonlisäverotuksessa sekä ostona että myyntinä. Alkuperäisen kulun mahdollinen arvonlisävero on edelleenveloittajalle vähennyskelpoinen, vaikka lopulliselle maksajalle se ei sitä olisi. Näin voisi käydä esimerkiksi edustuskuluiksi katsottavien kulujen kanssa.
Edelleenveloituksen arvonlisäverokäsittely määräytyy sen mukaan, minkä tavaran tai palvelun myyntiä edelleenveloitus koskee. Kotimaan tilanteissa käsittely on pääsääntöisesti sama kuin alkuperäisessä kulussa, mutta poikkeuksia syntyy esimerkiksi silloin, jos alkuperäisen kulun verottomuus perustuu myyjän erityisasemaan (esim. yleishyödyllinen yhteisö).
Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotuksessa on poikkeuksellisia piirteitä, jotka vaikuttavat olennaisesti myös kulujen edelleenveloituksen arvonlisäverokäsittelyyn. Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 § (Arvonlisäverolaki 1501/1993, 4 §):n mukaan verovelvollinen vain tuloverolain mukaisesta elinkeinotoiminnastaan. Tämä tarkoittaa, että kaikki sellainen toiminta, jota ei pidetä elinkeinotoimintana tuloverolain näkökulmasta, jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Tämä poikkeus näkyy konkreettisesti kulujen edelleenveloitustilanteissa. Jos yleishyödyllinen yhteisö veloittaa edelleen kuluja, jotka liittyvät sen arvonlisäverottomaan toimintaan, myös edelleenveloitus on arvonlisäverotonta. Esimerkiksi urheiluseura, joka järjestää omia tapahtumiaan ja veloittaa niihin liittyviä kuluja osallistujilta, ei lisää edelleenveloitettaviin kuluihin arvonlisäveroa, mikäli toiminta ei ole elinkeinotoimintaa.
Yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva poikkeustilanne syntyy erityisesti silloin, kun alkuperäinen kulun myyjä on ollut arvonlisäverovelvollinen ja veloittanut kulusta arvonlisäveron, mutta yleishyödyllinen yhteisö ei ole omassa toiminnassaan arvonlisäverovelvollinen (koska toiminta ei ole elinkeinotoimintaa). Tällöin yhteisö ei voi vähentää ostolaskuun sisältyvää arvonlisäveroa, eikä se myöskään lisää edelleenveloitukseen arvonlisäveroa. Tämä johtaa siihen, että edelleenveloituksen arvonlisäverokäsittely eroaa tavanomaisesta yritystoiminnasta, jossa sekä vähennysoikeus että myyntiin lisättävä vero määräytyvät liiketoiminnan perusteella. Yleishyödyllisen yhteisön kohdalla arvonlisäveron osuus jää lopulliseksi kustannukseksi yhteisölle, eikä sitä siirretä edelleen asiakkaalle arvonlisäverona.
Kansainvälisissä tilanteissa sovelletaan myyntimaasääntöjä ja muita kansainvälisen kaupan säännöksiä. Jos edelleenveloittaja lisää veloitukseen oman palkkionsa, palkkion arvonlisäverokäsittely määräytyy edelleenveloitettavan kulun mukaisesti. Klassinen esimerkki kulujen edelleenveloituksesta kansainvälisissä tilanteissa liittyy tilanteeseen, jossa edelleenveloitettava kulu on ollut myyntimaasäännösten nojalla käännetyn verovelvollisuuden alainen. Tällaisen kulun edelleenveloitus toiselta suomalaiselta yritykseltä ei olekaan ”arvonlisäveroton” ja käännetyn alv:n alainen, vaan siihen tulee soveltaa Suomen arvonlisäverokantoja, sillä myynti tapahtuu kahden suomalaisen yrityksen välillä.
Tarkkana saa olla myös edelleenveloittaessa tiettyjä verottomia hankintoja, nimittäin poikkeuksen edellä mainittuun kulujen edelleenveloituksen pääsääntöön muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden päätös (Korkein hallinto-oikeus, ratkaisu KHO:2017:192). Sen mukaan verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden edelleenmyynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleenmyyjällä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa.
Perinteisestihän terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden verottomuuden edellytyksenä on ollut, että palvelun tuottajalla on asianmukainen lupa (esim. yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa) ja että palvelun suorittaa laillistettu terveydenhuollon ammattihenkilö. Kysymys on ollut siitä, ulottuuko verottomuus myös tilanteisiin, joissa palvelun myyjä (edelleenmyyjä) ei itse ole luvanvarainen terveydenhuollon palvelujen tuottaja, mutta palvelun tuottaja on. Tässä yhteydessä rohkenen rinnastamaan edelleenmyynnin ko. kulun edelleenveloittamiseen, joten edellä mainittu KHO:n päätös on tuonut nykyiseen verotuskäytäntöön selkeyttä ja ennustettavuutta.
Kulujen läpilaskutus
Kulujen läpilaskutuksessa kulu maksetaan ostajan puolesta, ostajan nimissä ja lukuun, ja veloitetaan tämän jälkeen ostajalta. Läpilaskuttaja toimii vain maksun välittäjänä, eikä kyse ole liiketoiminnasta arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Läpilaskutettavat erät eivät ole läpilaskuttajan liikevaihtoa, eikä niihin lisätä katetta. Näitä läpilaskutuksia ei ilmoiteta edes arvonlisäveroilmoituksella. Tyypillisiä läpilaskutuseriä ovat esimerkiksi viranomaismaksut, jotka on maksettu asiakkaan puolesta tämän nimissä ja lukuun. Tällainen tilanne muodostuu usein verotoimeksiantojen yhteydessä, joissa tilitoimisto maksaa asiakkaan puolesta esimerkiksi Verohallinnon veloittaman ennakkoratkaisun hinnan ja läpilaskuttaa tämän asiakkaaltaan.
Jos läpilaskutettavaan erään lisätään epähuomiossa palkkio, palkkio on arvonlisäverollista myyntiä. Tämä johtuu siitä, läpikulkuerään ei voi lisätä katetta, koska läpikulkuerän luonteeseen kuuluu, että se laskutetaan samansuuruisena kuin se on alun perin veloitettu.
Läpilaskutuksen tunnusmerkkejä ovat, että alkuperäinen myyjä ja lopullinen ostaja ovat tietoisia todellisesta myyjästä ja ostajasta, ja että kulu käsitellään kirjanpidossa läpikulkueränä.
Alihankintatilanteet
Alihankintatilanteissa alihankkija myy palvelun päämiehelle, joka myy sen edelleen loppuasiakkaalle. Tällöin kyse ei ole kulujen edelleenveloituksesta vaan kahdesta erillisestä palvelumyynnistä. Jokainen myynti käsitellään arvonlisäverotuksessa itsenäisesti, eikä kyse ole aidosta edelleenveloituksesta tai läpilaskutuksesta. Alihankkijan myynti on aina arvonlisäverollista (ellei myynti ole erikseen veroton), eikä alihankkijan laskuttamia kuluja voi käsitellä edelleenveloituksena päämiehen ja loppuasiakkaan välillä. Alihankintatilanteet eroavat edelleenveloituksesta siinä, että alihankkijan myynti on aina itsenäinen liiketoimi, eikä siihen sovelleta edelleenveloituksen erityissääntöjä.
Usein liiketoiminnan yhteydessä tavaroiden ja palveluiden myynnit ketjuuntuvat, sillä myyjät käyttävät nykypäivänä usein alihankkijoita. Tällaisessa tilanteessa tavaran tai palvelun myyjä huomioi alihankkijan veloituksen kulunaan ja myy suoritteensa omalle asiakkaalleen lisäten myyntihintaansa oman katteensa.
Lopuksi
Vaikka kulujen edelleenveloitusten eri tilanteet ovat yleisten verotuksellisten virheiden kärkikahinoissa vuodesta toiseen, ei ole syytä ajautua epätoivoon. Eri edelleenveloitustilanteisiin vaikuttavat lainsäädännöt ja ohjeet ovat kuitenkin suhteellisen selkeitä ja niiden oikea soveltaminen edellyttää meiltä kaikilta ennen kaikkea kykyä tunnistaa eri edelleenveloitustilanteet, jonka jälkeen oikean verokohtelun varmistaminen onkin jo paljon helpompaa. Maltti on valttia ja apu on puhelimen päässä.
KIRJOITTAJA
Heikki Rintala
Arvonlisäveroasiantuntija, kouluttaja ja luennoitsija
Heikki on kokenut arvonlisäveroasiantuntija, joka työskentelee Gallant Oy:ssä veropalvelujen kasvun johtotehtävissä. Hän on erityisen kiinnostunut asiantuntijayritysten veropalvelujen kehittämisestä.
Jaa artikkeli
