Rakentamispalveluiden arvonlisävero

Rakentamisen arvonlisävero

Rakennustoimintaa harjoittavan yrityksen arvonlisävero määräytyy arvonlisäverolain (AVL) mukaan kolmella eri tavalla riippuen siitä, miten rakentamispalveluja tuotetaan ja luovutetaan tilaajalle.

Pääsääntö, yleinen verokanta ja suoriteperuste

Rakentamispalvelun myyjä on arvonlisäverovelvollinen suorittamaan myynnin arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan silloin, kun palvelun myyntiin ei sovelleta AVL 8c §:n mukaista rakentamispalvelun käännettyä verovelvollisuutta. Rakentamispalvelun arvonlisäverottamiseen voidaan myös soveltaa AVL 31 § - 33 § rakentamispalvelun oman käytön säännöksiä. Oman käytön vero lasketaan myös yleisen verokannan mukaan.

Arvonlisävero on suoriteperusteinen vero, joten arvonlisävero tulee tilittää suoriteperusteella (AVL 15 §, 135a §). Tilikauden aikana saadaan myös soveltaa lasku- tai maksuperustetta. Mikäli yrityksen liikevaihto on korkeintaan 500.000 euroa, saa yritys käsitellä arvonlisäveron myös tilinpäätöksessä maksuperusteella. Kun rakentamispalvelu suoritetaan yksikköhinnoin ilman varsinaista vastaanottomenettelyä, kertyy suoritettavaa arvonlisäveroa työn etenemisen mukaan. Jos rakentamispalvelun osalta on sovittu työn luovuttamisesta vastaanottotarkastuksen jälkeen, syntyy arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus tarkastuksen jälkeen. Jos urakasta on kuitenkin maksettu maksuposteja ennen vastaanottoa, käsitellään näiden ennakkomaksujen arvonlisävero maksuperusteella. Maksupostin laskuttaminen ei siis vielä vaikuta suoritettavaan veroon, vasta ennakkomaksun vastaanottaminen. Mikäli tilinpäätöshetkellä taseessa on myyntisaamisissa ja saaduissa ennakoissa ennakkolaskuja, joita ei vielä ole maksettu, ne tulee eliminoida keskenään.

Rakentamispalvelun pääsääntöä sovelletaan, kun palvelun ostajana on kuluttaja tai muu kuin rakentamispalveluja muuten kuin satunnaisesti myyvä elinkeinonharjoittaja.

AVL 8c §:n käännetty arvonlisäverovelvollisuus

Rakennusalalle oli vuosituhannen vaihteessa pesiytynyt ilmiö, jossa vilpillinen yritys möi rakentamispalveluja toiselle yritykselle arvonlisäverollisella laskulla, johon ostajalla oli vähennysoikeus, mutta myyjä ei itse suorittanut laskuttamaansa arvonlisäveroa valtiolle. Tätä verohävikkiä torjumaan otettiin huhtikuussa 2011 käyttöön rakentamispalveluiden myynnissä käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Silloin rakentamispalvelun myyjä ei laskuta palvelun ostajaa arvonlisäverollisella laskulla, vaan arvonlisäveron suorittaa ostaja. Laskulle tulee merkintä ostajan verovelvollisuudesta, esimerkiksi ” käännetty verovelvollisuus” tai ”AVL 8c §”. Jos hankittu rakentamispalvelu tulee ostajalle vähennyskelpoiseen käyttöön, ilmoitetaan suoritettava arvonlisävero myös saman verokauden vähennettävänä arvonlisäverona. Mikäli hankinta ei tapahdu vähennyskelpoiseen tarkoitukseen, vaan esimerkiksi henkilökunnan kuntosaliin, ei vähennysoikeutta ole ja ostaja tilittää arvonlisäveron.

Jotta käännettyä arvonlisäveromenettelyä sovelletaan, tulee kahden ehdon täyttyä: 

1. yritys myy kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja (AVL 31§ 3 momentti 1 kohta) tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten ja

2. ostaja harjoittaa rakentamispalveluiden myyntiä tai vuokraa työvoimaa kyseisiä palveluja varten muutoin kuin satunnaisesti (AVL 31 § 1 momentti 1 kohta, AVL 31§ 3 momentti 1 kohta, AVL 33 §)

Ehtojen tulee siis toteutua yhtäaikaisesti. Lisäksi palvelu tulee myydä Suomessa.

Harvemmin lienee epäselvyyttä yrityksessä, myykö se rakentamispalveluja. Ongelmallinen on rajanveto erityyppisten rakentamispalvelun kohteena olevien rakennusten osalta, täyttävätkö ne AVL:n kiinteistökriteerit. Erilaiset taukotuvat, siirrettävät hallit ja vastaavat eivät ole AVL 8c §:ssä tarkoitettuja kiinteistöjä, eikä niihin kohdistuvaa työtä siten laskuteta käännetyllä arvonlisäverolla. Rakennusmateriaalien myynnin osalta sovellettavan arvonlisäverosäännöksen ratkaisee, tapahtuuko materiaalin myynti sellaisenaan (AVL 2 §) vai asentaako myyjä sen rakennukseen (AVL 8c §). Se, vuokrataanko työkone rakennustyömaalle ilman kuljettajaa vai kuljettajan kanssa, ratkaisee arvonlisäveromenettelyn.

Veroilmoituksella oma-aloitteisista veroista on omat ruutunsa Rakentamispalvelun ja metalliromun myynnit sekä Rakentamispalvelun ja metalliromun ostot, joihin on annettava lisätietona ostettujen ja myytyjen käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden piiriin kuuluvien erien arvot. Itse arvonlisäveron määrä sisältyy ruutuihin Vero kotimaan myynnistä ja Verokauden vähennettävä vero.

Ostajan vastuulle kuuluu selvittää myyjälle laskutusta varten, soveltuuko ostajaan käännetty arvonlisävero. Perinteisessä aliurakoitsija-pääurakoitsijaketjussa asia on selkeä, kaikki aliurakoitsijat ketjun eri portaissa laskuttavat käännetyllä arvonlisäverolla ketjussa ylempänä olevaa tilaajaa. Pääurakoitsija lopulta tilittää urakasta arvonlisäveron valtiolle, kun myy urakan tilaajalle yleisellä verokannalla. Mikäli loppuasiakas olisi myös rakentamispalveluja myyvä yritys, niin laskutus tapahtuisi loppuasiakkaallekin käännetyllä arvonlisäverolla. Näin menetellään, vaikka luovutettu rakennusurakka tulisi tilaajan oman yritystoiminnan käyttöön, ei edelleenmyytäväksi. Ongelmaksi voi muodostua tilanne, jossa ostaja on joskus tai muutaman kerran myynyt rakentamispalveluja. Täyttyykö satunnaisuuden kriteeri vai sovelletaanko käänteistä arvonlisäveromenettelyä.

Myyjän osalta ei laissa ole erityisiä kriteerejä, vaan 8c §:n soveltamisen määrittää palvelun luonne ja ostajan toimiala. Rakentamispalvelun myyjänä voi olla jopa leipomoyrittäjä, joka leipomon peruskorjauksen viivästymisestä hermostuneena tarjoutuu tekemään osan leipomon sisärakenteista itse ja laskuttaa siitä urakan suorittavaa rakennusliikettä.

Rakentamispalveluiden oman käytön arvonlisävero AVL 31 § - 33 §

Arvonlisäverotuksessa kiinteistön, kuten omakotitalon tai teollisuushallin myynti ei aiheuta arvonlisäveron maksuvelvollisuutta. Kun myyjänä on itse rakentaja, ei omalla henkilökunnalla suoritetusta rakentamistyöstä synny suoritettavaa arvonlisäveroa. Siksi lainsäätäjä on halunnut varmistaa, että myytävästä uudisrakennuksesta kertyy kuitenkin suoritettavaa arvonlisäveroa vähintään rakentamiskustannuksia vastaava määrä. Tämä toteutetaan ns. oman käytön arvonlisäveromenettelyllä.

Oman käytön arvonlisäveroa tilitetään verokausittain työkohteen arvon kasvun mukaan. Veron laskennan lähtökohtana on veron perusteen määrittely, ja verokanta on aina yleinen verokanta eli tällä hetkellä 25,5 %. Veron peruste muodostuu verokauden aikana syntyneiden kustannusten määrästä, sisältäen arvonlisäverottomat kustannukset, kuten henkilöstökulut, sekä arvonlisäverollisten kustannusten netto-osuuden, kuten materiaalihankinnat nettohinnoin. Kustannuksiin lasketaan välittömät menot ja tämän työkohteen osuus välillisistä kustannuksista. Perusteeseen ei lasketa rakennusurakkaan kuulumattomia menoja, kuten esimerkiksi perustajaurakoitsijan markkinointimenoja, jotka kohdistuvat osakkeiden myyntiin. Osakkeiden markkinointimenot kohdistuvat lisäksi arvopaperien myyntiin, joka ei ole arvonlisäveron alaista, eikä siten muutenkaan vähennettävissä. Vanhan rakennuksen purkukustannukset kuuluvat veron perusteeseen.

Veron peruste saatiin aiemmin laskea siten, että siihen otettiin mukaan vain sellaiset kulut, joihin ei hankittaessa sisältynyt vähennettävää arvonlisäveroa ja arvonlisäverollisista laskuista jätettiin vero vähentämättä. Tämä ns. yksinkertaistettu menettely ei ole enää sallittu, vaan nyt tulee arvonlisäverollisista laskuista vähentää vero ja ottaa nettoarvo veronperusteeseen samoin kuin arvonlisäveroa sisältämättömät kulut. Oman käytön vero lasketaan siis työkohteen kaikkien kulujen arvonlisäverottomien arvojen perusteella.

Välittömien ja välillisten kustannusten selvittämiseksi on kullekin työkohteelle avattava oma kustannuspaikka, projektiseuranta tms. kohdelaskenta, josta veron peruste saadaan johdettua. Välillisten kustannusten selvittämiseen voidaan käyttää esimerkiksi kolmen – viiden vuoden välillisten kustannusten prosenttiosuuksien keskiarvoa, joka selvitetään kirjanpidon perusteella. Pienellä rakentajalla voivat vuodet poiketa huomattavasti toisistaan, jolloin on käytettävä tarkempaa laskentaperustetta.

Oman käytön arvonlisäveroa ryhdytään tilittämään siltä kuukaudelta, jolloin varsinaiset rakennustyöt alkavat. Tälle kuukaudelle kohdistetaan myös aiempina kuukausina syntyneet kustannukset, jotka kuuluvat veron perusteeseen, kuten purkukulut tai suunnittelukustannukset. Oman käytön arvonlisäveron merkitys kasvoi, kun AVL 8c § tuli voimaan. Aiemmin aliurakkalaskut sisälsivät vähennettävää arvonlisäveroa, ja oman käytön vero pysyi varsinkin käytettäessä runsaasti aliurakoitsijoita, hyvin maltillisena. Nyt, kun AVL 8c § on voimassa, kerryttää aliurakkalasku myynnin ja ostojen arvonlisäveroa, eli vaikutus tilitettävään arvonlisäveroon on +/- nolla. Lisäksi lasku otetaan mukaan oman käytön veron perusteeseen, jolloin siitä syntyy tilitettävää arvonlisäveroa 25,5 % laskun loppusummasta. Oman käytön arvonlisävero on siten merkittävä kustannus urakoitsijalle.

Oman käytön arvonlisävero on rakentamisen kustannus ja kirjataan hankintojen ryhmään tuloslaskelmassa. Se luetaan keskeneräisen rakennustyön vaihto-omaisuusarvoon muiden rakentamiskustannusten tavoin. 

Esimerkki:

AVL 31 § 1 momentti 1 kohta käsittelee tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja rakentaa rakennuksen hallitsemalleen tontille myydäkseen kiinteistön rakennuksen valmistuttua. Tällöin kauppahintaan ei lisätä arvonlisäveroa, joten verotus tapahtuu oman käytön arvonlisäverotuksena. Jos kiinteistö myydään rakentamisen ollessa kesken, on riski, että loppuosa rakennustyöstä tulee myydä ostajalle arvonlisäverollisena rakennuspalvelun myyntinä, kun rakentaja ei enää hallitse tonttia. Näissä tilanteissa veroratkaisulle on laaditun kauppakirjan ehdoilla ratkaiseva merkitys.

AVL 31 § 1 momentti 2 kohta käsittelee perustajaurakointia eli gryndausta. Tällöin ratkaisevaa on, että elinkeinonharjoittajalla on määräysvalta uudisrakennuksen urakkasopimusta solmittaessa vastapuolena olevassa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiössä. Kohdeyhtiö voi olla myös ns. tavallinen kiinteistöosakeyhtiö. Tältä osin arvonlisäverolain perustajaurakoinnin määritelmä oman käytön veron soveltamisessa poikkeaa kirjanpitolain ja elinkeinoverolain mukaisesta perustajaurakoitsijan käsitteestä. KPL:n ja EVL:n mukaan kohdeyhtiön tulee olla joko asunto-osakeyhtiö tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö.

Perustajaurakoinnin kohdalla oman käytön arvonlisävero rajoittuu vain urakkasopimuksen mukaiseen rakentamistyöhön. Jos tilaajalle tehdään muita rakentamistöitä, kuten ylimääräinen autokatos, sovelletaan yleistä arvonlisäveromenettelyä. Samoin urakoitsijan toteuttamat asukasmuutostyöt veloitetaan asukkailta yleisen arvonlisäverokannan mukaisilla laskuilla, eivätkä ne ole osa urakkasopimusta.

AVL 31a § täydentää 31 §:n säännöksiä. AVL 31 §:ssä ei edellytetä, että elinkeinonharjoittaja harjoittaisi muutoin rakentamispalvelujen myyntiä tullakseen oman käytön arvonlisäveron piiriin 31 §:ssä määriteltyjen toimiensa osalta. 31a §:ssä todetaan, että elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja tai harjoittaa 31 §:ssä kuvattua toimintaa, tulee oman käytön arvonlisäveron piiriin myös silloin, jos se suorittaa rakentamispalvelun muuhun kuin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi se, että rakennusliike aloitta ns. flippaustoiminnan. Tällöin rakennusliike ostaa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, remontoi sen ja myy sitten osakkeet.

AVL 32 § ei varsinaisesti koske rakentamispalvelujen myyntiä, vaan siinä säädetään tilanteesta, jossa rakentamispalveluja, kiinteistönhoitopalveluja tai kiinteistön talous- ja hallintopalveluja otetaan omaan vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi hoivakodin huoltomiehen ja siivoojien tekemä työ tai yrityksen edustustilojen remontti. AVL 32 § sisältää muista oman käytön arvonlisäveroa koskevista pykälistä poiketen rajan, jonka alle jäävistä palveluista ei tarvitse suorittaa oman käytön arvonlisäveroa. Rajana on 50.000 euroa kalenterivuodessa, jolloin sen alle jäävistä palkkakuluista sosiaalikuluineen ei veroa tule suorittaa.

AVL 33 § käsittelee tilannetta, jossa uusi tai perusparannettu kiinteistö luovutetaan ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Tällöin sovelletaan oman käytön arvonlisäverotuksen säännöksiä. AVL 31 § 1 momentin 1 kohdan tilanne ei sisälly tämän pykälän soveltamisalaan. Lisäksi säännöstä ei sovelleta, jos palkka ja sosiaalikulut jäävät alle 50.000 euron kalenterivuodessa ja jos elinkeinonharjoittaja ei harjoita 31 §:ssä kuvattua perustajaurakointia tai myy rakentamispalveluja ulkopuolisille. Käytännössä säännös voisi tulla ajankohtaiseksi, jos yritys olisi rakentanut toimitilan, jotka heti alkuun osoittautuvat liian suuriksi ja vain osa niistä otetaan käyttöön. Kun kiinteistö sitten myydään, tulee käyttöönottamattomien tilojen osalta suorittaa oman käytön arvonlisävero.

Verohallinnon syventävässä vero-ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa VH/1222/00.01.00/2024 annettu 16.10.2024 on erittäin laaja tietopaketti yllä kuvatuista oman käytön arvonlisäveron soveltamistilanteista. Ohjeessa on 40 esimerkkiä ja laajasti selvitetty aiheeseen liittyviä termejä ja tilanteita.

KIRJOITTAJA

Leena Rekola-Nieminen
Veroasiantuntija

Leena Rekola-Nieminen on tehnyt työuransa tilitoimistoyrittäjänä. Lisäksi hän on Kilan pitkäaikainen jäsen ja Taloushallintoliiton kirjanpidon ja verotuksen asiantuntijaryhmän jäsen sekä toimii taloushallinnon kouluttajana ja on kirjoittanut alan kirjoja ja yksittäisiä artikkeleja ja artikkelisarjoja.