Mervärdesskatt på kostnader ur ett moms-perspektiv

Vidarefakturering av kostnader är ett av de mest utmanande områdena inom momsbeskattningen, och felaktig hantering kan leda till betydande skattekonsekvenser. I denna artikel behandlas fyra centrala situationstyper och deras momsbehandling.

Korrekt momsbehandling av vidarefakturering av kostnader förutsätter att företaget identifierar om det handlar om debitering av egna kostnader, en äkta vidarefakturering, genomfakturering eller underentreprenad. Felaktigt förfarande kan leda till utebliven momsredovisning eller förlust av avdragsrätt. Varje situation måste bedömas från fall till fall, och vid behov bör grunderna för faktureringen dokumenteras tydligt. Rätt hantering säkerställer både företagets och kundens skattemässiga ställning och förebygger eventuella skattekonsekvenser.

Vidarefakturering av egna kostnader

Vid vidarefakturering av egna kostnader gäller det att kostnaden direkt hör till företagets egen verksamhet och den huvudsakliga prestation som säljs. Det är alltså inte fråga om en separat försäljning som beskattas, utan kostnaden är en del av priset på den vara eller tjänst som säljs.

När ett företag debiterar egna kostnader av kunden – såsom rese- och logikostnader, faktureringstillägg eller liknande poster – utgör dessa en del av priset på varan eller tjänsten i momsbeskattningen. Momsbehandlingen bestäms av huvudprestationen: om den är momspliktig, debiteras även kostnaderna med samma skattesats; om den är momsfri, blir även kostnaderna momsbefriade. Detta samband gäller även när kostnaderna faktureras på en separat faktura, så länge kopplingen till huvudprestationen är tydlig.

Även om momssystemet i grunden bygger på principen om beskattning per vara/tjänst, skulle en uppdelning av försäljningen och de tillhörande kostnaderna i det här fallet vara konstlad och leda till ett felaktigt resultat. Därför tillämpas kopplingsprincipen och huvudprestationen avgör momsbehandlingen även för tilläggsposter.

Tyvärr är det mycket vanligt att vidarefakturering av egna kostnader hanteras felaktigt i momssammanhang. Ofta debiteras de utan moms eller enligt en lägre ursprunglig skattesats, trots att de hör till en försäljning som omfattas av den allmänna momssatsen. Detta leder till utebliven momsredovisning och kan ge otrevliga efterverkningar.

Vidarefaktureringen av kostnader

Vidarefaktureringen innebär att ett företag betalar kostnader i eget namn för någon annans räkning och sedan vidarefakturerar dessa till den berörda parten. Vid momsbeskattningen behandlas detta både som ett inköp och en försäljning. Den ursprungliga momsen på kostnaden kan vara avdragsgill för den som vidarefakturerar, även om den slutliga betalaren inte har avdragsrätt. Detta kan till exempel gälla kostnader som räknas som representationsutgifter.
Momsbehandlingen av vidarefaktureringen bestäms av vilken vara eller tjänst den avser. I inhemska situationer är behandlingen i regel densamma som för den ursprungliga kostnaden, men undantag kan uppstå – till exempel om den ursprungliga momsbefrielsen beror på säljarens särskilda status (t.ex. en allmännyttig förening).

I momsbeskattningen för allmännyttiga samfund finns särskilda regler som påverkar vidarefaktureringens momsbehandling. Enligt 4 § i mervärdesskattelagen (1501/1993) är ett allmännyttigt samfund endast momspliktigt för sin näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Detta innebär att verksamhet som inte räknas som näringsverksamhet faller utanför momsbeskattningen. Konsekvensen blir att vidarefakturering av kostnader som hör till momsfri verksamhet också blir momsfri. Exempel: en idrottsförening som ordnar egna evenemang och fakturerar deltagarna för relaterade kostnader ska inte lägga moms på dessa, så länge verksamheten inte betraktas som näringsverksamhet.

En särskild situation uppstår när den ursprungliga säljaren har varit momspliktig och tagit ut moms, men det allmännyttiga samfundet självt inte är momspliktigt (eftersom verksamheten inte är näringsverksamhet). Då kan samfundet inte dra av momsen på inköpsfakturan och lägger inte heller moms på vidarefaktureringen. Momsen blir alltså en slutlig kostnad för samfundet.

I internationella situationer tillämpas reglerna om försäljningsland och andra bestämmelser om internationell handel. Om den som vidarefakturerar lägger till ett eget arvode, bestäms dess momsbehandling enligt den vidarefakturerade kostnaden. Ett klassiskt exempel är när en vidarefakturerad kostnad ursprungligen har omfattats av omvänd skattskyldighet enligt försäljningslandsreglerna. Om en sådan kostnad vidarefaktureras mellan två finländska företag, ska dock inte omvänd moms tillämpas, utan de finska momssatserna gäller.

Särskild uppmärksamhet krävs också vid vidarefakturering av momsbefriade kostnader. Högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 2017:192) har fastställt att vidareförsäljning av momsbefriade hälso- och sjukvårdstjänster är momsbefriad även om vidareförsäljaren själv inte har tillstånd enligt lagen om privat hälso- och sjukvård. Detta har klargjort och skapat förutsägbarhet i beskattningspraxis

Genomfakturering av kostnader

Vid genomfakturering betalas kostnaden för köparens räkning, i köparens namn och på dennes vägnar, och debiteras sedan av köparen. Den som genomfakturerar fungerar endast som betalningsförmedlare och det är inte fråga om någon momspliktig verksamhet. Dessa belopp utgör inte omsättning och ska inte beläggas med pålägg. De ska heller inte redovisas i momsdeklarationen.
Typiska genomfakturerade kostnader är till exempel myndighetsavgifter som betalats för kundens räkning i dennes namn. Detta sker ofta vid skattemandat, där en redovisningsbyrå betalar exempelvis Skatteförvaltningens avgift för ett förhandsbesked och sedan fakturerar kunden samma belopp.

Om ett arvode av misstag läggs till på en genomfakturerad post, blir arvodet momspliktigt. Detta eftersom ett pålägg inte får göras på en genomgångspost – den måste faktureras till exakt samma belopp som den ursprungligen debiterats med.

Kännetecken för genomfakturering är att både den ursprungliga säljaren och den slutliga köparen är medvetna om den verkliga säljaren och köparen, samt att kostnaden bokförs som en genomgångspost.

Underentreprenad

Vid underentreprenad säljer underentreprenören en tjänst till huvudmannen, som i sin tur säljer den vidare till slutkunden. Detta är inte vidarefakturering av kostnader utan två separata försäljningar. Varje försäljning behandlas självständigt i momsbeskattningen. Underentreprenörens försäljning är alltid momspliktig (om den inte uttryckligen är momsfri), och kostnader som underentreprenören fakturerar kan inte behandlas som vidarefakturering mellan huvudmannen och slutkunden.

Underentreprenad skiljer sig från vidarefakturering genom att underentreprenörens försäljning alltid är en självständig transaktion, utan särskilda regler för vidarefakturering.

I praktiken blir det ofta kedjeförsäljning i affärsverksamhet eftersom många säljare använder underentreprenörer. Då beaktar huvudmannen underentreprenörens faktura som en kostnad och säljer sin egen prestation till kunden med eget pålägg.

Avslutning

Även om vidarefakturering av kostnader år efter år hör till de vanligaste källorna till skattefel, finns det ingen anledning till panik. Reglerna och riktlinjerna är ändå relativt tydliga, och korrekt tillämpning kräver framför allt att man kan identifiera vilken situation det rör sig om. Därefter blir det betydligt lättare att säkerställa rätt momsbehandling. Tålamod är en dygd – och hjälp finns alltid nära till hands.

FÖRFATTARE

Heikki Rintala
Mervärdesskatteexpert, utbildare och föreläsare

Heikki är en erfaren mervärdesskatteexpert som arbetar på Gallant Oy med ledningsuppgifter för skattetjänsternas tillväxt. Han är särskilt intresserad av att utveckla expertföretags skattetjänster.