Byggnadsverksamhetens mervärdesskatt

Mervärdesskatten för ett företag som bedriver byggnadsverksamhet bestäms enligt mervärdesskattelagen (momsL) på tre olika sätt beroende på hur byggtjänsterna produceras och överlåts till beställaren.

Huvudregel, allmän skattesats och prestationsprincip

Säljaren av en byggtjänst är mervärdesskatteskyldig att betala moms på försäljningen enligt den allmänna skattesatsen när omvänd skattskyldighet enligt momsL 8 c § inte tillämpas på försäljningen. På beskattningen av byggtjänster kan även bestämmelserna om egen användning av byggtjänster enligt momsL 31–33 § tillämpas. Skatten på egen användning beräknas också enligt den allmänna skattesatsen.
Mervärdesskatten är en prestationsbaserad skatt, så mervärdesskatten ska redovisas enligt prestationsprincipen (momsL 15 §, 135 a §). Under räkenskapsperioden får även faktura- eller kassaprincipen tillämpas. Om företagets omsättning är högst 500 000 euro får företaget även i bokslutet behandla mervärdesskatten enligt kassaprincipen. När byggtjänsten utförs till enhetspriser utan egentligt mottagningsförfarande, uppstår den utgående mervärdesskatten i takt med arbetets framskridande. Om det har avtalats att byggtjänsten överlåts efter mottagningsbesiktning, uppstår skyldigheten att betala mervärdesskatt efter besiktningen. Om förskottsposter har betalats före mottagandet, behandlas mervärdesskatten på dessa förskott enligt kassaprincipen. Fakturering av en förskottspost påverkar alltså inte den skatt som ska betalas, utan först när förskottsbetalningen tas emot. Om det vid bokslutstidpunkten finns förskottsfakturor i balansräkningen under kundfordringar och mottagna förskott som ännu inte har betalats, ska dessa elimineras mot varandra.
Huvudregeln för byggtjänster tillämpas när köparen är en konsument eller en näringsidkare som inte annars än tillfälligt säljer byggtjänster.

Omvänd skattskyldighet enligt momsL 8 c §

Vid millennieskiftet hade det inom byggbranschen uppstått ett fenomen där ett oseriöst företag sålde byggtjänster till ett annat företag med en mervärdesskattebelagd faktura, vilket gav köparen avdragsrätt, men säljaren redovisade inte själv den fakturerade mervärdesskatten till staten. För att bekämpa detta skattebortfall infördes omvänd skattskyldighet vid försäljning av byggtjänster i april 2011. Då fakturerar säljaren inte köparen med mervärdesskatt, utan köparen redovisar skatten. Fakturan ska innehålla en anteckning om köparens skattskyldighet, till exempel ”omvänd skattskyldighet” eller ”momsL 8 c §”. Om den förvärvade byggtjänsten används för avdragsgill verksamhet, redovisas den utgående mervärdesskatten även som avdragsgill skatt för samma skatteperiod. Om förvärvet inte sker för ett avdragsgillt ändamål, till exempel för personalens gym, finns ingen avdragsrätt och köparen redovisar mervärdesskatten.

För att det omvända mervärdesskatteförfarandet ska tillämpas måste två villkor uppfyllas samtidigt:

1. Företaget säljer byggtjänster som avser en fastighet (momsL 31 § 3 mom. 1 punkten) eller hyr ut arbetskraft för en byggtjänst, och

2. Köparen bedriver försäljning av byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för sådana tjänster på annat sätt än tillfälligt (momsL 31 § 1 mom. 1 punkten, momsL 31 § 3 mom. 1 punkten, momsL 33 §).

Båda villkoren ska uppfyllas samtidigt. Tjänsten ska dessutom säljas i Finland. 

Det är sällan oklart för ett företag om det säljer byggtjänster. Problematisk är gränsdragningen för olika typer av byggnader som är föremål för byggtjänster, om de uppfyller momsL:s fastighetskriterier. Olika raststugor, flyttbara hallar och liknande är inte fastigheter i den mening som avses i momsL 8 c §, och arbete på dessa faktureras därför inte med omvänd mervärdesskatt. Vid försäljning av byggmaterial avgörs den tillämpliga mervärdesskattebestämmelsen av om materialet säljs som sådant (momsL 2 §) eller om säljaren installerar det i byggnaden (momsL 8 c §). Det avgörs också av huruvida en arbetsmaskin hyrs ut till en byggarbetsplats utan eller med förare.

I skattedeklarationen för skatter på eget initiativ finns egna rutor för försäljning och inköp av byggtjänster och metallskrot, där värdena för de poster som omfattas av omvänd skattskyldighet ska anges som tilläggsuppgift. Själva mervärdesskattebeloppet ingår i rutorna Skatt på inhemsk försäljning och Avdragsgill skatt för skatteperioden.

Köparen ansvarar för att utreda för säljaren om omvänd mervärdesskatt ska tillämpas vid faktureringen. I den traditionella underentreprenör-huvudentreprenörskedjan är det tydligt: alla underentreprenörer i kedjans olika led fakturerar med omvänd mervärdesskatt till beställaren högre upp i kedjan. Huvudentreprenören redovisar slutligen mervärdesskatten till staten när denne säljer entreprenaden till beställaren med den allmänna skattesatsen. Om slutkunden också är ett företag som säljer byggtjänster, faktureras även slutkunden med omvänd mervärdesskatt. Så görs även om den överlåtna entreprenaden används i beställarens egen näringsverksamhet och inte för vidareförsäljning. Ett problem kan uppstå om köparen någon gång eller några få gånger har sålt byggtjänster – uppfylls kriteriet för tillfällighet eller ska omvänd skattskyldighet tillämpas?

För säljaren finns inga särskilda kriterier i lagen, utan tillämpningen av 8 c § bestäms av tjänstens art och köparens bransch. Säljare av byggtjänster kan till och med vara en bageriföretagare som, irriterad över förseningen av bageriets grundrenovering, erbjuder sig att själv utföra en del av bageriets inredningsarbeten och fakturerar byggföretaget som utför entreprenaden för detta.

Skatteförvaltningen har en mycket bra fördjupad skatteanvisning ”Omvänd mervärdesskatt inom byggbranschen” VH/6003/00.01.00/2020, utfärdad 7.10.2020. I denna anvisning utreds de ovan nämnda gränsdragnings- och problemområdena på ett uttömmande sätt.

Mervärdesskatt på egen användning av byggtjänster momsL 31–33 §

Vid mervärdesbeskattning medför försäljning av en fastighet, såsom ett egnahemshus eller en industrihall, inte skyldighet att betala mervärdesskatt. När säljaren är byggherren själv uppstår ingen utgående mervärdesskatt på byggnadsarbeten utförda med egen personal. Därför har lagstiftaren velat säkerställa att det ändå uppstår utgående mervärdesskatt på en nybyggnad som säljs, åtminstone till ett belopp som motsvarar byggkostnaderna. Detta genomförs genom förfarandet med mervärdesskatt på egen användning.

Mervärdesskatt på egen användning redovisas per skatteperiod i takt med att objektets värde ökar. Utgångspunkten för beräkningen är att fastställa skatteunderlaget, och skattesatsen är alltid den allmänna skattesatsen, för närvarande 25,5 %. Skatteunderlaget utgörs av de kostnader som uppkommit under skatteperioden, inklusive mervärdesskattefria kostnader, såsom personalkostnader, samt nettobeloppet av kostnader med mervärdesskatt, såsom materialinköp till nettopriser. Till kostnaderna räknas de direkta utgifterna och detta objekts andel av de indirekta kostnaderna. Utgifter som inte hör till byggentreprenaden, såsom grundentreprenörens marknadsföringskostnader för aktieförsäljning, räknas inte in i underlaget. Marknadsföringskostnader för aktier hänför sig dessutom till försäljning av värdepapper, vilket inte omfattas av mervärdesskatt och därmed inte heller annars är avdragsgillt. Rivningskostnader för en gammal byggnad ingår i skatteunderlaget.

Tidigare fick skatteunderlaget beräknas så att endast sådana kostnader togs med där det inte ingick avdragsgill mervärdesskatt vid anskaffningen, och mervärdesskatten på fakturor med moms lämnades oavdragen. Detta så kallade förenklade förfarande är inte längre tillåtet, utan nu ska mervärdesskatten på fakturor med moms dras av och nettovärdet tas med i underlaget, på samma sätt som kostnader utan mervärdesskatt. Mervärdesskatt på egen användning beräknas alltså på de mervärdesskattefria värdena av alla kostnader för objektet.

För att utreda de direkta och indirekta kostnaderna ska varje objekt ha ett eget kostnadsställe, projektuppföljning eller motsvarande objektsredovisning, varifrån underlaget kan härledas. För att utreda de indirekta kostnaderna kan man till exempel använda ett genomsnitt av procentandelarna för indirekta kostnader under tre till fem år, uträknat på basis av bokföringen. För en mindre byggare kan åren skilja sig avsevärt, varvid en noggrannare beräkningsgrund måste användas.

Mervärdesskatt på egen användning börjar redovisas från den månad då det egentliga byggnadsarbetet inleds. Till denna månad hänförs även kostnader som uppkommit under tidigare månader och som hör till skatteunderlaget, såsom rivnings- eller planeringskostnader. Betydelsen av mervärdesskatt på egen användning ökade när momsL 8 c § trädde i kraft. Tidigare innehöll underentreprenörsfakturor avdragsgill mervärdesskatt, och skatten på egen användning förblev mycket måttlig, särskilt vid omfattande användning av underentreprenörer. Nu, när momsL 8 c § gäller, genererar underentreprenörsfakturan både försäljnings- och inköpsmoms, vilket innebär att effekten på den mervärdesskatt som ska redovisas är +/- noll. Dessutom tas fakturan med i underlaget för skatt på egen användning, vilket innebär att 25,5 % av fakturans slutbelopp ska redovisas som mervärdesskatt. Mervärdesskatt på egen användning är därmed en betydande kostnad för entreprenören.

Mervärdesskatt på egen användning är en byggkostnad och bokförs i gruppen för anskaffningar i resultaträkningen. Den räknas in i värdet av pågående arbeten bland omsättningstillgångarna på samma sätt som övriga byggkostnader.

Bokföringsexempel:

momsL 31 § 1 mom. 1 punkten behandlar en situation där en näringsidkare bygger en byggnad på en tomt som denne innehar för att sälja fastigheten när byggnaden är färdig. Då läggs ingen mervärdesskatt på köpeskillingen, varför beskattningen sker som mervärdesskatt på egen användning. Om fastigheten säljs medan byggandet pågår finns risken att den återstående delen av byggnadsarbetet måste säljas till köparen som en mervärdesskattepliktig byggtjänst, eftersom byggaren inte längre innehar tomten. I dessa situationer har villkoren i det upprättade köpebrevet en avgörande betydelse för skattelösningen.

momsL 31 § 1 mom. 2 punkten behandlar grundentreprenad (s.k. gryndning). Då är det avgörande att näringsidkaren har bestämmanderätt i det bostads- eller fastighetsaktiebolag som är motpart när entreprenadavtalet ingås. Objektbolaget kan också vara ett så kallat vanligt fastighetsaktiebolag. I detta avseende avviker mervärdesskattelagens definition av grundentreprenad vid tillämpningen av skatt på egen användning från definitionen i bokföringslagen och inkomstskattelagen för näringsverksamhet (NärSkL). Enligt bokföringslagen och NärSkL ska objektbolaget vara antingen ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

Vid grundentreprenad begränsas mervärdesskatt på egen användning endast till det byggnadsarbete som omfattas av entreprenadavtalet. Om andra byggnadsarbeten utförs för beställaren, såsom ett extra bilstall, tillämpas det allmänna mervärdesskatteförfarandet. På samma sätt faktureras ändringsarbeten som entreprenören utför för de boende med fakturor enligt den allmänna mervärdesskattesatsen, och de utgör inte en del av entreprenadavtalet.

momsL 31 a § kompletterar bestämmelserna i 31 §. I momsL 31 § krävs inte att näringsidkaren annars bedriver försäljning av byggtjänster för att omfattas av mervärdesskatt på egen användning för de åtgärder som definieras i 31 §. I 31 a § konstateras att en näringsidkare som säljer byggtjänster eller bedriver verksamhet enligt 31 § omfattas av mervärdesskatt på egen användning även om den utför byggtjänsten för annan verksamhet som inte berättigar till mervärdesskatteavdrag. En sådan situation kan uppstå om byggföretaget inleder så kallad flippingverksamhet. Då köper byggföretaget aktier som ger rätt till besittning av en lägenhet, renoverar den och säljer sedan aktierna.

momsL 32 § gäller egentligen inte försäljning av byggtjänster, utan där föreskrivs om en situation där byggtjänster, fastighetsskötseltjänster eller ekonomiska och administrativa tjänster rörande fastigheter tas i eget bruk för verksamhet som inte berättigar till avdrag. En sådan situation kan vara till exempel det arbete som utförs av en vaktmästare och städare på ett vårdhem eller renovering av ett företags representationslokaler. momsL 32 § innehåller, till skillnad från de övriga paragraferna om mervärdesskatt på egen användning, en gräns under vilken mervärdesskatt på egen användning inte behöver betalas. Gränsen är 50 000 euro per kalenderår, vilket innebär att skatt inte ska betalas på lönekostnader inklusive sociala avgifter som understiger detta belopp.

momsL 33 § behandlar en situation där en ny eller grundförbättrad fastighet överlåts innan den har tagits i bruk efter att byggtjänsten har utförts. Då tillämpas bestämmelserna om mervärdesskatt på egen användning. Situationen enligt momsL 31 § 1 mom. 1 punkten ingår inte i tillämpningsområdet för denna paragraf. Dessutom tillämpas inte bestämmelsen om lönen och de sociala avgifterna understiger 50 000 euro per kalenderår, och om näringsidkaren inte bedriver grundentreprenad enligt 31 § eller säljer byggtjänster till utomstående. I praktiken kan bestämmelsen bli aktuell om ett företag har byggt en verksamhetslokal som genast i början visar sig vara för stor och endast en del av den tas i bruk. När fastigheten sedan säljs ska mervärdesskatt på egen användning betalas för de utrymmen som inte tagits i bruk.

Skatteförvaltningens fördjupade skatteanvisning ”Försäljning och egen användning av byggtjänster i mervärdesbeskattningen” VH/1222/00.01.00/2024, utfärdad 16.10.2024, är ett mycket omfattande informationspaket om de tillämpningssituationer för mervärdesskatt på egen användning som beskrivs ovan. Anvisningen innehåller 40 exempel och utreder ingående termer och situationer relaterade till ämnet.

 FÖRFATTARE 

Leena Rekola-Nieminen
Skatteexpert

Leena Rekola-Nieminen har varit företagare i redovisningsbranschen hela sin yrkeskarriär. Hon är långvarig medlem i Bokföringsnämnden och medlem i Ekonomiadminstrationsförbundets expertgrupp för bokföring och beskattning. Hon har även en lång karriär som utbildare inom ekonomiadministration, dessutom har hon skrivit faktaböcker, artiklar och artikelserier inom området.